Pracodawca, który zwraca pracownikowi faktyczne koszty używania jego prywatnego samochodu do celów przedsiębiorstwa, nie musi pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym wyroku z dnia 16 października 2019 roku, sygn. akt II FSK 3531/17.

Stan faktyczny sprawy:

W zaistniałym w sprawie stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznały, że za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy uznać należności (świadczenia pieniężne) wypłacane pracownikom przez pracodawcę, na podstawie stosownych umów, tytułem zwrotu kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych rozumianych jako przejazdy z pracy i do pracy, a także w celu realizacji obowiązków pracowniczych poza miejscem pracy. Inaczej mówiąc, przychodami ze stosunku pracy są wypłacane pracownikom przez pracodawcę ekwiwalenty z tytułu wykorzystywania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do szeroko rozumianych celów związanych z realizacją ich obowiązków pracowniczych względem pracodawcy.
Ponadto zdaniem organu interpretacyjnego przychodami ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celach służbowych. Przychody te prowadzą do powstania dochodu i podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Spółka (pracodawca) jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązana będzie zatem obliczać oraz pobierać stosowne zaliczki od wypłacanych pracownikom świadczeń pieniężnych, na podstawie art. 31 u.p.d.o.f.

Stanowisko Strony Skarżącej

W ocenie Spółki należności, które wypłaca na rzecz pracowników tytułem zwrotu wydatków dotyczących wykorzystywania prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych, nie należy traktować jako przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należności wypłacane pracownikom tytułem zwrotu ponoszonych przez nich wydatków nie zwiększają bowiem ich majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków pracowniczych, w wysokości nie wyższej niż ryczałt określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Ostateczne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego

W wyroku z dnia 16 października 2019 roku, sygn. II FSK 3531/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, brak jest stosownych rozważań dotyczących faktycznych korzyści uzyskiwanych przez pracowników na podstawie umów dotyczących refundacji wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). Korzyści te należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Tym samym uznać należy, że organ interpretacyjny i WSA dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści.

Świadczenie zwrotne nie stanowi przysporzenia podlegającego opodatkowaniu

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku podkreślił, że pomimo tego, iż nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane „tytułem zwrotnym”, takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Odwołanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się bezpośrednio do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Zgodnie z tym orzeczeniem, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.
Podsumowując, istotny wpływ na wynik sprawy mają rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13 dotyczące instytucji przychodów w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1u art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładni tych przepisów należy dokonywać w sposób prokonstytucyjny. Skoro pracownik otrzymuje tylko zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, to z tytułu uzyskania tego świadczenia nie osiąga żadnego przysporzenia, a przez to przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.